OPIS NIEPRAWIDŁOWOŚCI W PROTOKOLE KONTROLI. SYSTEMATYKA I ANALIZA TYPÓW I FORM FAKTU KONTROLNEGO na przykładzie postępowania kontrolnego ZUS
OPIS NIEPRAWIDŁOWOŚCI W PROTOKOLE KONTROLI. SYSTEMATYKA I ANALIZA
TYPÓW I FORM FAKTU KONTROLNEGO – na przykładzie postępowania kontrolnego ZUS
I. POJĘCIE FAKTU KONTROLNEGO
W określeniu pojęcia kontroli istotne są dwa podstawowe elementy działalności ludzkiej, tj. wyznaczenia (jak być powinno) i wykonania (faktyczne działania). Ujmowanie, porównywanie i wyjaśnianie stosunków między nimi stanowi istotę kontroli. Przyjmując za punkt wyjścia te dwa elementy, kontrolę definiuje się jako swoistą działalność, na którą składają się następujące zasadnicze czynności:
• ustalenie stanu obowiązującego (wyznaczenia);
• ustalenie stanu rzeczywistego (wykonania);
• porównanie wykonań z wyznaczeniami w celu ustalenia ich zgodności lub niezgodności
oraz wyjaśnienie przyczyn zbieżności bądź rozbieżności między wykonaniami i wyznaczeniami .
Kontrola w znaczeniu funkcjonalnym (ang. audit) oznacza badanie lub przegląd polegający na ustaleniu stanu faktycznego, porównaniu go ze stanem wymaganym/pożądanym oraz dokonanie jego oceny . Oznacza to, że kontrola zajmuje się ustalaniem faktów i ich opisem.
Mówiąc o fakcie, mamy na myśli coś co zaszło lub zachodzi w rzeczywistości i możemy mówić o różnych postaciach faktu, fakcie historycznym, naukowym, prawnym itd. Dla odróżnienia faktu jako takiego od faktu, który ustalany jest w toku kontroli używamy pojęcia faktu kontrolnego, czyli tylko takiego faktu, który związany jest z przedmiotem kontroli wykonywanej na podstawie i w granicach ustawowo przyznanej kompetencji.
Fakt kontrolny sensu stricte jest zawsze neutralny ze względu na wynik oceny zgodności stanu faktycznego ze stanem pożądanym, czyli ze względu na wniosek wypływający z porównania tych stanów, bowiem istotą postępowania kontrolnego sensu stricto jest jedynie ustalenie i zestawienie tych dwóch stanów ze sobą.
Ale może się zdarzyć, i zdarza się, że obowiązujące przepisy zobowiązują organ kontrolny do dokonania i sformułowania oceny faktu kontrolnego. Wówczas fakt kontrolny staje się faktem kontrolnym sensu largo, a do elementów istotnych takiego faktu kontrolnego należy także sformułowanie wyniku porównania stanu faktycznego ze stanem pożądanym.
Obowiązujące przepisy mogą także nakładać na organ kontrolny obowiązek dokonania oceny zachowań podmiotu kontrolowanego w toku jego działania, a więc do oceny sposobu w jaki podmiot kontrolowany wykonuje swoje zadania. Wówczas mamy do czynienia z faktem kontrolnym sensu in commune (albo sensu communio), czyli dla pożytku ogólnego, dla zdrowego rozsądku. Istotnym elementem takiego faktu kontrolnego są więc także oceny sposobu wykonywania zadań i doboru środków użytych do wykonania zadań, nałożonych na podmiot kontrolowany w kontekście celów preferowanych przez organ nadrzędny lub stanowiący prawo (np. organ władzy państwowej, samorządowej, jednostkę nadrzędną, przełożonego, itp.)
Ze względu na wynik tej oceny fakt kontrolny może mieć więc postać:
1) negatywnego faktu kontrolnego - stan faktyczny nie wypełnia dyspozycji stanu pożądanego (normy prawnej). Negatywny fakt kontrolny może opisywać zarówno niedopłatę, jak i nadpłatę składek pobieranych przez ZUS oraz świadczeń krótko- i długo-terminowych, może także opisywać inne odstępstwa od stanu wyznaczonego,
2) pozytywnego faktu kontrolnego – stan faktyczny wypełnia dyspozycję stanu pożądanego (normy prawnej).
Ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych nie daje wprost odpowiedzi na pytanie, czy celem kontroli ma być wykazanie wyłącznie faktów negatywnych, czy również faktów pozytywnych. Nie daje również odpowiedzi na pytanie czy ustalenia kontroli mają dotyczyć wyłącznie niedopłat składek pobieranych przez ZUS i innych niekorzystnych dla ZUS zdarzeń, czy też mają dotyczyć również nadpłat składek pobieranych przez ZUS. Wydaje się jednak, że zasady gospodarki finansowej Państwa oraz fakt uregulowania wysokości składek i świadczeń w ustawach przemawiają za ujawnianiem w trakcie kontroli zarówno niedopłat, jak i nadpłat składek i świadczeń. Inne podejście przeczyłoby idei państwa prawa.
Zgodnie z Programem kontroli wykonywania zadań i obowiązków przez płatników składek w zakresie ubezpieczeń społecznych oraz innych zadań zleconych Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych (tekst jednolity uwzględniający zmiany wprowadzone aneksem Nr 1, znak: NK-0953-4/2005, z dnia 10 października 2005r., ze zmianami Nr 2, znak: 993400/0953/1/2008, z dnia 5 lutego 2008r., Nr 3, znak: 993400/0953/6/2008, z dnia 2 października 2008r., Nr 4, znak: 993400/0953/3/2009, z dnia ……………… 2010r.) celem kontroli jest sprawdzenie prawidłowości wywiązywania się płatników składek z zadań i obowiąz¬ków w zakresie ubezpieczeń społecznych oraz innych zadań zleconych Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych. Zakres kontroli określają przepisy art. 86 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz innych ustaw regulujących obowiązki w zakresie składek i świadczeń z tytułu ubezpieczeń społecznych. W świetle tych przepisów, inspektor kontroli ZUS nie dokonuje oceny celowości podejmowanych przez płatnika składek działań zmierzających do wykonania ustawowych obowiązków, ani nie opisuje wyniku porównania. Dokonuje natomiast obiektywnego ustalenia faktu, czyli tego co się wydarzyło i zestawia z obowiązującym, w okresie, w którym wystąpiły fakty kontrolne, stanem prawnym (ustala więc fakt kontrolny sensu stricte).
W związku z powyższym, dla celów kontroli prowadzonych przez inspektorów kontroli ZUS, przyjąć należy, że inspektor kontroli ZUS ustala w toku kontroli fakty kontrolne sensu stricte.
Na fakt kontrolny składa się:
• ustalenie stanu faktycznego (wykonań),
• ustalenie stanu obowiązującego (wyznaczeń),
• porównanie wykonań z wyznaczeniami w celu ustalenia ich zgodności lub niezgodności (dokonuje się tego, nie poprzez opisanie różnic, ale poprzez zestawienie stanu faktycznego ze stanem pożądanym w taki sposób, aby te różnice, dla czytającego protokół kontroli, były oczywiste),
• wyjaśnienie przyczyn stwierdzonej nieprawidłowości, a więc niezgodności między wykonaniami i wyznaczeniami (nie jest to niezbędny element faktu kontrolnego, bowiem często ustalenie przyczyn niezgodności jest niemożliwe albo nazbyt pracochłonne, jednakże ustalenie przyczyn niezgodności ma silny walor poznawczy i profilaktyczny).
Ustalenia stwierdzające, że płatnik składek nie wypłacał świadczeń w razie choroby i macierzyństwa, nie kompletował dokumentacji dotyczącej ustalenia kapitału początkowego oraz nie wystawiał zaświadczeń i nie zgłaszał danych dla celów ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego, są ustaleniami nie należącymi do kategorii faktu kontrolnego, jeżeli płatnik składek miał prawo do powyższych działań ale nie wystąpiły zdarzenia warunkujące podjęcie tych działań (np. nikt nie wystąpił o wypłatę zasiłków), bowiem takiego ustalenia nie można odnieść do dyspozycji stanu pożądanego. Dokonanie takiego stwierdzenia jest jednak elementem postępowania kontrolnego, bowiem aby jego dokonać należy dokonać czynności kontrolnej, która ten fakt potwierdzi. (może jest to pozytywny fakt kontrolny)
Gdyby jednak ustalono, że płatnik składek miał prawny obowiązek wykonać te obowiązki, a ich nie wykonał albo nie miał takiego uprawnienia, a czynności te wykonał to takie ustalenia należą do kategorii faktu kontrolnego ale tylko wtedy, gdy zostały ujęte w kontekście, że płatnik składek:
- nie był uprawniony do wypłacania świadczeń w razie choroby i macierzyństwa – ale je wypłacił, lub
był uprawniony do wypłacania tych świadczeń – ale ich nie wypłacił mimo wniosku ubezpieczonego,
- nie był uprawniony do kompletowania dokumentacji dotyczącej ustalenia kapitału
początkowego – ale ją skompletował lub był uprawniony do jej kompletowania – ale jej nie
skompletował mimo wniosku ubezpieczonego,
- wystawiał zaświadczenia i zgłaszał dane dla celów ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia
zdrowotnego – ale nie był w danym zakresie, do tego uprawniony lub nie wystawiał tych zaświadczeń
i nie zgłaszał tych danych – mimo, że był do tego zobowiązany.
W tym opracowaniu zajmiemy się opisem negatywnego faktu kontrolnego.
II. NEGATYWNY FAKT KONTROLNY
1. POSTACI USTALEŃ W OPISACH NEGATYWNEGO FAKTU KONTROLNEGO
Ustalenia negatywnego faktu kontrolnego w części dotyczącej:
a) opisu stanu faktycznego (zastanego) oraz
b) podstawy prawnej i opisu stanu prawnego (wyznaczonego)
zawsze odnoszą się do określonego, w danym przepisie prawa, wyznaczenia (do konkretnego przepisu prawa) i mogą mieć postać:
- pojedynczą (p):
1) jednorodną (naruszenie tylko jednego przepisu prawa) – co oznacza, że płatnik naruszył:
a) tylko jeden przepis,
b) wobec jednego lub więcej niż jednego ubezpieczonego,
c) jeden raz lub więcej niż jeden raz,
2) jednokrotną (naruszenie tego samego przepisu prawa tylko jeden raz) – co oznacza, że płatnik naruszył:
a) jeden przepis lub więcej niż jeden przepisów,
b) wobec jednego lub więcej niż jednego ubezpieczonego
c) tylko jeden raz,
3) jednopodmiotową (naruszenie tego samego lub więcej niż jeden przepisów prawa wobec tylko jednego ubezpieczonego) – co oznacza, że płatnik naruszył:
a) jeden przepis lub więcej niż jeden przepisów,
b) tylko wobec jednego ubezpieczonego,
c) jeden raz lub więcej niż jeden raz.
lub
- mnogą (m):
1) wielorodną (naruszenie więcej niż jednego przepisu prawa) – co oznacza, że płatnik naruszył:
a) więcej niż jeden przepis prawa,
b) wobec jednego lub więcej niż jednego ubezpieczonego,
c) jeden raz lub więcej niż jeden raz,
2) wielokrotną (naruszenie tego samego przepisu prawa więcej niż jeden raz) – co oznacza, że płatnik naruszył:
a) jeden przepis lub więcej niż jeden przepisów,
b) wobec jednego lub więcej niż jednego ubezpieczonego,
c) więcej niż jeden raz,
3) wielopodmiotową (naruszenie tego samego lub więcej niż jeden przepisów prawa wobec więcej niż jednego ubezpieczonego) – co oznacza, że płatnik naruszył:
a) jeden przepis lub więcej niż jeden przepisów,
b) wobec więcej niż jednego ubezpieczonego,
c) jeden raz lub więcej niż jeden raz.
Skoro już wiemy co jest postacią ustaleń to można określić jakie mogą być typy negatywnego faktu kontrolnego.
2. TYPY NEGATYWNYCH FAKTÓW KONTROLNYCH
Typ negatywnego faktu kontrolnego tworzy się wskutek zaistnienia zbiegu postaci ustaleń negatywnego faktu kontrolnego i w realiach Zakładu Ubezpieczeń Społecznych ma zawsze budowę trójelementową: rodność-krotność-podmiotowość, czyli ile przepisów - ile razy - względem ilu osób(ubezpieczonych), naruszono. Przy czym, podstawowym elementem budowy typu jest zawsze przepis prawa, bowiem wypełnienie lub niewypełnienie obowiązku prawnego badamy zawsze w porównaniu do konkretnego przepisu prawa. Należy tu wspomnieć, że rodność w elementarnej postaci ma zawsze charakter jednorodny (tzn można tak opisać dowolny fakt kontrolny, że danemu stanowi faktycznemu można przypisać tylko jedną normę prawną, którą ten stan narusza).
Na przykład ustalenie, że:
płatnik składek nie obliczył i nie odprowadził składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od wynagrodzenia wypłaconego Janowi Kowalskiemu w lipcu 2006 r. za lipiec 2006 r. w wysokości 600,00 zł brutto
można opisać zbiorczo jak powyżej co powoduje, że należy przywołać wiele podstaw prawnych
albo jednostkowo:
- płatnik składek nie obliczył i nie odprowadził (lub nie zadeklarował) składek na ubezpieczenie emerytalne od wynagrodzenia wypłaconego Janowi Kowalskiemu w lipcu 2006 r. za lipiec 2006 r. w wysokości 600,00 zł brutto,
- płatnik składek nie obliczył i nie odprowadził (lub nie zadeklarował) składek na ubezpieczenie rentowe od wynagrodzenia wypłaconego Janowi Kowalskiemu w lipcu 2006 r. za lipiec 2006 r. w wysokości 600,00 zł brutto,
- płatnik składek nie obliczył i nie odprowadził (lub nie zadeklarował) składek na ubezpieczenie chorobowe od wynagrodzenia wypłaconego Janowi Kowalskiemu w lipcu 2006 r. za lipiec 2006 r. w wysokości 600,00 zł brutto,
- płatnik składek nie obliczył i nie odprowadził (lub nie zadeklarował) składek na ubezpieczenie wypadkowe od wynagrodzenia wypłaconego Janowi Kowalskiemu w lipcu 2006 r. za lipiec 2006 r. w wysokości 600,00 zł brutto,
- płatnik składek nie obliczył i nie odprowadził składek na ubezpieczenie zdrowotne od wynagrodzenia wypłaconego Janowi Kowalskiemu w lipcu 2006 r. za lipiec 2006 r. od kwoty 487,74 zł,
- płatnik składek nie obliczył i nie odprowadził (lub nie zadeklarował) składek na Fundusz Pracy od wynagrodzenia wypłaconego Janowi Kowalskiemu w lipcu 2006 r. za lipiec 2006 r. w wysokości 600,00 zł brutto
- płatnik składek nie obliczył i nie odprowadził (lub nie zadeklarował) składek na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od wynagrodzenia wypłaconego Janowi Kowalskiemu w lipcu 2006 r. za lipiec 2006 r. w wysokości 600,00 zł brutto,
co powoduje, że do każdego ustalenia można przywołać tylko jedną podstawę prawną.
Widać wyraźnie, że opis jednostkowy w tym przypadku rażąco naruszałby reguły ekonomiki postępowania kontrolnego w części dotyczącej reguł ekonomiki opisu faktu kontrolnego, zatem konieczność stosowania opisów zbiorczych powoduje, iż możemy mieć do czynienia z typem wielorodnym negatywnego faktu kontrolnego
Ustalenia wszystkich typów faktu kontrolnego dokonamy budując zestawienie możliwych schematów zbiegów postaci ustaleń (zbiegi nie mogą się powtarzać) przyjmując dla każdej postaci oznaczenie literowe:
• p –pojedyncza postać (jeden przepis, jeden raz, jeden podmiot)
• m –mnoga postać (wiele przepisów, wiele razy, wiele podmiotów)
• R – rodność
• K – krotność opisy będą budowane w tej kolejności
• P - podmiotowość
Ustalenia wszystkich zbiegów postaci ustaleń dokonamy budując Tabelę zbiegów postaci ustaleń (zbiegi nie mogą się powtarzać):
Postać ustalenia faktu kontrolnego Tylko jeden podmiot (ubezpieczony) Więcej niż jeden podmiot (ubezpieczony) Tylko jeden raz Więcej niż jeden raz
Tylko jeden przepis prawa pR-pP pR-mP pR-pK pR-mK
Więcej niż jeden przepisów mR-pP mR-mP mR-pK mR-mK
Tylko jeden podmiot (ubezpieczony) pK-pP mK-pP
Więcej niż jeden podmiot (ubezpieczony) pK-mP mK-mP
Tylko jeden przepis prawa i tylko jeden podmiot (ubezpieczony) pR-pK-pP pR-mK-pP
Tylko jeden przepis prawa i tylko jeden raz pR-pK-mP
Tylko jeden przepis wiele razy pR-mK-mP
Więcej niż jeden przepisów i więcej niż jeden podmiot (ubezpieczony) mR-pK-mP mR-mK-mP
Tylko jeden podmiot (ubezpieczony) i więcej niż jeden przepisów mR-pK-pP mR-mK-pP
Razem liczba zbiegów: 20 2 4 7 7
(załączono także obraz powyższej tabeli)
Widzimy więc, że istnieje 20 możliwych niepowtarzalnych zbiegów postaci ustaleń negatywnego faktu kontrolnego.
W związku z przyjętym wcześniej założeniem, że typ negatywnego faktu kontrolnego musi mieć zawsze budowę trójelementową, po odrzuceniu zbiegów innych niż trójelementowe (zbiegi zaznaczone w Tabeli powyżej na czerwono), otrzymujemy następujące schematy typów negatywnych faktów kontrolnych:
pR pK pP
pR pK mP
pR mK pP
pR mK mP
mR mK mP
mR mK pP
mR pK mP
mR pK pP
Istnieje więc tylko osiem typów negatywnego faktu kontrolnego:
1) jednorodny-jednokrotny-jednopodmiotowy (pR-pK-pP)
(naruszenie jednego przepisu-jeden raz-wobec jednej osoby),
2) jednorodny- jednokrotny-wielopodmiotowy (pR-pK-mP)
(naruszenie jednego przepisu-jeden raz- wobec wielu osób),
3) jednorodny-wielokrotny-jednopodmiotowy (pR-mK-pP)
(naruszenie jednego przepisu-wiele razy-wobec jednej osoby),
4) jednorodny-wielokrotny-wielopodmiotowy (pR-mK-mP)
(naruszenie jednego przepisu- wiele razy -wobec wielu osób),
5) wielorodny-wielokrotny-wielopodmiotowy (mR-mK-mP)
(naruszenie wielu przepisów –wiele razy- wobec wielu osób).
6) wielorodny-wielokrotny-jednopodmiotowy (mR-mK-pP)
(naruszenie wielu przepisów –wiele razy-wobec jednej osoby),
7) wielorodny-jednokrotny-wielopodmiotowy (mR-pK-mP)
(naruszenie wielu przepisów -jeden raz- wobec wielu osób),
8) wielorodny-jednokrotny-jednopodmiotowy (mR-pK-pP)
(naruszenie wielu przepisów-jeden raz-wobec jednej osoby)
Opis faktu kontrolnego będzie przybierał różną formę w zależności od typu faktu kontrolnego. Zanim jednak przejdziemy do form opisów zająć się musimy opisem stanu faktycznego, opisem procesu dowodzenia, opisem stanu prawnego i opisem przyczyn stwierdzonej nieprawidłowości,
a w zakresie tych opisów budową poszczególnych elementów typu faktu kontrolnego (rodności-krotności-podmiotowości), bowiem zarówno te opisy, jak i elementy typu faktu kontrolnego także poddają się regułom opisów i da się dla nich wyznaczyć reguły ekonomiki opisu.
3. SCHEMATY I EKONOMIKA OPISÓW FAKTU KONTROLNEGO ORAZ BUDOWA ELEMENTÓW TYPU FAKTU KONTROLNEGO
3.1. SCHEMAT I EKONOMIKA OPISU STANU FAKTYCZNEGO.
Opisów stanu faktycznego należy dokonywać zawsze w odniesieniu do konkretnego przepisu prawa, czyli: jaki jeden lub więcej niż jeden konkretny przepis naruszono– ile razy - wobec ilu podmiotów (ubezpieczonych). Struktura opisu jest zmienna, bowiem elementy tego opisu, jakkolwiek stałe, należy ustawiać tak jak wymagają tego potrzeby uwarunkowane logiką wywodu i ekonomiką opisu.
Ustalenie (czyli nieprawidłowość) odnosi się zawsze do jakiejś podstawy prawnej lub jakichś podstaw prawnych. Oznacza to, że ustalenia grupujemy według takiej samej podstawy prawnej (a nie nazwiskami lub okresami), jeżeli ustalenie ma inną podstawę prawną to jest to następne ustalenie, dla którego powtarzamy schemat.
Opisy zbiorcze i jednostkowe ( ze str. 6) – szczegółowo opisać.
Ustalenie stanu faktycznego powinno zawierać informację:
1) o istocie ustalenia - czyli na czym polega nieprawidłowość (np. nie opłacił składki na Fundusz Pracy) oraz
2) o składnikach ustalenia – czyli:
- względem kogo,
- od jakiej podstawy,
- kiedy nieprawidłowość powstała i jakiego okresu dotyczy,
- dlaczego powinny być opłacone jakieś składki (wypłacone zasiłki) np. przy zleceniobiorcach
składki chorobowe i wypadkowe (do 31.12.2009 r.).
Istota ustalenia musi być tak opisana, aby można ją było łatwo porównać z obowiązkiem prawnym (konkretnym przepisem). Inspektor kontroli ZUS musi więc w protokole kontroli używać języka prawniczego.
SCHEMAT OPISU KROTNOŚCI
Postać ustaleń: Poj. (p) Mnoga (m)
Elementy ustaleń:
Okres (O) Op Om
Nazwisko (N) Np Nm
Składnik (S) Sp Sm
Kwota (K) Kp Km
Postaci opisu krotności
Op - Nm Sm Km Np - Om Sm Km Sp - Nm Om Km
Op Np. - Sm Km Np Sp - Om Km Sp Op - Nm Km
Op Np Sp - Km Np Sp Kp - Om Sp Op Kp - Nm
Op Np Sp Kp Kp - Nm Om Sm
Kp Np - Om Sm
Kp Np Op - Sm
Om Nm Sm Km
Przy czym postać Om Nm Sm Km jest postacią opisu krotności, w której opis powinien być prowadzony chronologicznie (nie ma bowiem elementu pojedynczego, od którego można by było rozpocząć opis).
Opis stanu faktycznego zawsze zaczynamy od pojedynczych postaci ustaleń faktu kontrolnego. Elementy mnogie postaci ustaleń faktu kontrolnego (np. wielu ubezpieczonych, wiele składników, wiele kwot, wiele okresów) uzupełniają elementy pojedyncze, np.
„W miesiącu maju 2005 (element pojedynczy) płatnik składek nie zadeklarował składek od wypłaconych w V 2005 (element pojedynczy) premii (element pojedynczy) dla Jana Kowalskiego w kwocie 600 zł i dla Andrzeja Kraśki w kwocie 600 zł - (elementy mnogie (podmioty i kwoty)”
Jedynie w przypadku mnogich ale jednakowych kwot można opis zacząć od mnogich postaci ustaleń faktu kontrolnego np.
„Płatnik składek nie zadeklarował składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, FP, PGŚP od kwoty 600 zł (element pojedynczy) z tytułu premii (element pojedynczy) wypłaconej w maju 2005 roku (element pojedynczy) ubezpieczonym:
Janowi Kowalskiemu,Andrzejowi Kraśko (element mnogi (podmioty)”
Tylko taki sposób opisu krotności pozwoli uniknąć zbędnych powtórzeń, np. w miesiącu V 2005 od kwoty 600 zł premii wypłaconej Janowi Kowalskiemu oraz miesiącu V 2005 od kwoty 600 zł premii wypłaconej Andrzejowi Kraśko, itd..
Tylko zastosowanie zasady:
element pojedynczy - elementy mnogie (z w/w jednym wyjątkiem), czyni zadość zasadzie ekonomiki postępowania kontrolnego w części dotyczącej ekonomiki opisu.
Krzysztof Wiesław Żukowski
PROMESA B.H.U.
